债务重组特殊性税务处理相关规定的解读

　　《通知》首次在税务文件中明确债务重组“是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务做出让步的事项”(第一条第二项)，与会计准则达成一致。《通知》第三条规定：企业的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理规定。本文主要就债务重组企业所得税特殊性税务处理中债务重组确认的应纳税所得额的计算和债转股中不确认有关债务清偿所得或损失导致的递延纳税问题这两方面进行解读。

　　《通知》对企业债务重组适用特殊性税务处理的情况和如何进行特殊性税务处理进行了规定，主要目的是明确债务重组企业所得税的特殊性税务处理，为重组企业减轻税务负担，促进合理的产业整合的同时规范企业纳税行为。其中，对于企业涉及股权支付和债转股的两种债务重组行为的相关规定是：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。这必然导致了与会计准则的不一致，需要进行纳税调整。

　　(一)关于涉及多笔债务重组业务

　　在实际业务中，如果企业发生多笔债务重组业务，应单笔计算还是汇总计算债务重组确认的应纳税所得额是否占企业当年应纳税所得额50%以上?基于对政策的不同理解，现在仍然存有争议，学者先礼琼(2011)认为“对一次性重组利得占应税所得比重较大的，可选择税款递延的优惠政策”，其明确提出 “一次性债务重组利得”，显然认为应单笔计算。而杨焕云(2011)在其对绿源公司的多笔特殊债务重组案例的分析中则采用汇总计算的方法。这样的不同理解必然会产生实务操作上的漏洞，属于政策规定的不明确所致。

　　(二)债转股

　　《通知》中关于债转股业务中的债务清偿和股权投资的所得或损失暂不确认，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定的规定，又会产生怎样的税收影响?这样的规定是否足够严谨?以及在特殊性税务处理的纳税管理上是否能够得到切实有效的执行等。